Налогообложение при дистанционной работе
на российскую компанию из Италии

Физическое лицо проживает в Италии, но продолжает работать на российскую организацию дистанционно и получать доходы от такой работы. Какие правила уплаты налога в такой ситуации?

1. Обзор регулирующих актов.

Россия
Налог на доходы физических лиц в Российской Федерации взимается в соответствии с правилами, установленными в главе 23 НК РФ. С 2024 года вступают в силу изменения, которые касаются определения #доходыотисточикавроссии. Многообразие разъяснений Минфина России и ФНС России не позволяют привести их все, однако на некоторые важные моменты будем обращать внимание по тексту.

Италия
Подоходный налог в Италии (IRPEF) регулируется Testo unico delle imposte sui redditi del 22/12/1986 n. 917, применительно к дистанционной работе есть смысл обратиться к разъяснениям налогового органа - CIRCOLARE N. 25/E от 18.08.2023

Международное соглашение
Действует также Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения".
Статьи 5 - 23 и 25 данного документа, а также пункты "a" - "d" и "f" Дополнительного протокола к нему приостановлены с 8 августа 2023 года (Указ Президента РФ от 08.08.2023 N 585) (далее – Конвенция).
Наиболее неприятным в рассматриваемой ситуации является приостановление статей 14, 15 Соглашения, которыми устанавливался порядок налогообложения доходов от независимых и зависимых личных услуг, однако необходимо учитывать, что продолжают действовать статьи 4 и 24, которые важны для устранения двойного налогообложения.
Италия пока никак не выразила своего отношения к одностороннему приостановлению соглашения со стороны Российской Федерации, по аналогии с другими странами можно предположить, что соглашение будут считаться действующим в полном объеме для Италии по крайней мере до конца налогового периода 2023 года.


2. Общий порядок налогообложения
Каждое государство обладает правом облагать налогом лиц, которые являются его #резидентами или получают доходы от источников в этом государстве.
Резиденты любой страны платят налоги в стране своего резидентства с доходов вне зависимости от источников их происхождения. Статус резидента определяется в соответствии с национальным законодательством и никак не связан с отсутствием/наличием налогового резидентства в других странах, поэтому лицо может быть признано резидентом со всеми вытекающими обязанностями не в одном, а в двух и более странах, если «повезет».
Нерезиденты платят налоги только, если этот доход является доходом от источника в этом государстве.
По общему правилу доходы от работы по найму связаны с фактическим местом их осуществления (см. подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, c,d a.23 TUIR), поэтому нерезиденты стран, но находящиеся на их территории и осуществляющие трудовую деятельность должны будут заплатить налог в этом государстве, однако с учетом действия Конвенции, если резидент Италии/России живет в Италии/России и работает дистанционно на российскую/итальянскую компанию дистанционно, то налоги он должен платить только в стране своего резидентства.

Российская практика
До 1 января 2024 года.
К доходам от источников в России не относятся доходы от работы по найму осуществляемые за пределами Российской Федерации (подпункт 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ) Необходимо учитывать, что это правило действует при условии, что в договоре указана дистанционная работа за пределами Российской Федерации. (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11.10.2021 N Ф09-6334/21 по делу N А07-14293/2020, Письмо Минфина России от 31.01.2023 N 03-04-06/7688) При этом в судах общей юрисдикции можно встретить подход, что само по себе выполнение работником трудовой функции на территории иностранного государства, не является основанием для освобождения последнего от выплаты соответствующих налогов на территории РФ, что создает риски, если таких указаний в договоре нет (см. напр. Решение Электростальского городского суда Московской области от 19.02.2020 по делу N 2-38/2020).
Место работы является обязательным реквизитом даже для дистанционной работы.


Таким образом, если в договоре о дистанционной работе указано иностранное государство, то налог в России не удерживается, однако если в договоре местом работы указана Российская Федерации, то есть риск, что налоговый агент будет удерживать налог в размере 30%. Указанное не согласуется с Конвенцией.

Согласно пункту 1 статьи 15 Конвенции с учетом положений статей 16, 18, 19 и 20 заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Итальянской Республики за работу по найму, облагаются налогом только в Итальянской Республике, если только работа по найму не осуществляется в Российской Федерации. Если работа по найму осуществляется таким образом, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в Российской Федерации.
С учетом положений пункта 2 статьи 15 Конвенции вознаграждение, получаемое резидентом Италии за работу по найму, осуществляемую в России, облагается налогом только в Италии, если одновременно соблюдаются следующие условия:
a) получатель находится в России в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, продолжающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году; и
b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом России; и
c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство, которое наниматель имеет в России.
При этом исключительное право на налогообложение в Итальянской Республике доходов в связи с работой по найму, осуществляемой на территории Российской Федерации, реализуется только при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 2 статьи 15 Конвенции, а также при сохранении физическими лицами, получающими такой доход, статуса налоговых резидентов Итальянской Республики (Письмо ФНС России от 15.05.2015 N ОА-3-17/1955@; Письмо Минфина России от 18.12.2020 N 03-04-06/111456).

Таким образом, резидент Италии, осуществляющий дистанционную работу на российскую организацию, находясь при этом на территории Италии должен будет платить налог только в Италии при подтверждении резидентного статуса в Италии и выполнении условий п. 2 ст. 15 Конвенции.

Вместе с тем действие данной статьи приостановлено для Российской Федерации.

Согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации акты, ухудшающие положение налогоплательщика обратной силы не имеют, что позволяет надеяться на сохранение прежнего порядка на налоговый период 2023 года, однако есть риски возникновения споров.

Кроме того:
с 1 января 2024 года в статью 208 НК РФ вносятся изменения, согласно которым к доходам от источников в Российской Федерации будут относиться доходы от выполнения дистанционным работником трудовой функции дистанционно по договору с работодателем, являющимся российской организацией (за исключением договора, заключенного для осуществления трудовой деятельности в обособленном подразделении российской организации, зарегистрированным за пределами Российской Федерации), с обособленным подразделением иностранной организации, зарегистрированным на территории Российской Федерации, однако к таким доходам будет применяться ставка не 30%, а 13%.
С 1 января 2025 года:
К доходам от источников в Российской Федерации будут относиться:
вознаграждение, полученное налогоплательщиком за выполненные работы, оказанные услуги, предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, в случае, если выполнение работ, оказание услуг, предоставление прав использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации осуществлены в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" с использованием доменных имен и сетевых адресов, находящихся в российской национальной доменной зоне, и (или) информационных систем, технические средства которых размещены на территории Российской Федерации, и (или) комплексов программно-аппаратных средств, размещенных на территории Российской Федерации, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
налогоплательщик - физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации;
доходы получены налогоплательщиком - физическим лицом на счет, открытый в банке, находящемся на территории Российской Федерации;
источники выплаты доходов - это российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации.
Таким образом, начиная с 1 января 2024 года дистанционная работа по национальному законодательству России будет облагаться налогом в зависимости от того, на кого работает дистанционный работник, а не в зависимости от того, где конкретно работа осуществляется. В условиях приостановки действия статьи 15 Конвенции российский налоговый агент будет удерживать данные налоги из доходов работника в размере 13 %.

Для налогового периода 2023 года прежний порядок сохраняется, однако есть риски, связанные с оформлением документов.


Применительно к Италии
Для нерезидентов налоговой базой признаются те доходы, которые получены на территории Италии. Соответственно, если лицо не является резидентом Италии, работает на территории иностранного государства на резидента Италии, то оно не подлежит налогообложению в Италии, однако если работа выполняется на территории Италии, то оно будет подлежать налогообложению на территории Италии, независимо от того, имеет ли результат этой работы значение в другом государстве (см. CIRCOLARE N. 25/E от 18.08.2023).
Если резидент Италии, проживает в Италии и получает доходы от работы по найму с иностранной организацией, то он платит налоги с таких доходов только в Италии.
3. Устранение двойного налогообложения:
Двойной резидентный статус
Порядок признания резидентом Италии см. тут.
Порядок признания резидентом России см. тут.
Возможно приобретение статуса налогового резидента Италии с сохранением статуса налогового резидента в России (например, регистрация в Италии, семья живет в Италии, однако 183 дня в налоговом периоде провели в России).
В такой ситуации действует ст. 4 Конвенции, согласно п. 2 которой статус лица для целей Конвенции в случае двойного резидентного статуса будет определяться путем последовательного применения тестов:
(a) постоянного жилища.
(b) наиболее тесных личных и экономических связей (центр жизненных интересов);
(с) обычного проживания;
(d) гражданства;
(e) взаимосогласительная процедура.
Таким образом, Конвенция для целей ее применения позволяет определить резидентный статус лица, однако для не урегулированных ей вопросов, в части обязанностей, установленных национальным законодательством для резидентов этого государства, статус резидентства не меняется, что имеет значение, если Вы не уверены, что утратили статус налогового резидента России.
Зачет налога
Согласно статье 24 Конвенции:
Если резидент Италии владеет видами дохода, которые облагаются налогами в России, Италия, при определении своих подоходных налогов, определенных в статье 2 настоящей Конвенции, может включать в налогооблагаемую базу указанные виды доходов, если иное не предусмотрено специальными положениями настоящей Конвенции.
В этом случае Италия вычтет из рассчитанных таким образом налогов подоходный налог, уплаченный в России, но только в пределах суммы, не превышающей той части вышеуказанного итальянского налога, которая соответствует пропорции, в которой такие виды доходов относятся ко всему доходу.
Однако никакой вычет не будет предоставляться, если с вида дохода в Италии удержан окончательный налог у источника по заявлению получателя такого дохода в соответствии с итальянским законодательством. Это означает, что иностранный налог должен быть уплачен до момента окончания срока подачи налоговой декларации в Италии.
Зачет налога на доходы, уплаченного за рубежом, может быть осуществлен только в отношении общегосударственного налога на доходы.

Указанные правила не приостановлены и действуют для обоих договаривающихся государств. Однако зачет налога может быть осуществлён только по тем доходам, по которым право на налогообложение сохраняется у обоих договаривающихся государств.

Указанное означает:

• если Италия будет считать Конвенцию обязательной в полном объеме для себя и не учитывать приостановление, то налог, удержанный у резидента Италии от дистанционной работы на территории Италии на российскую организацию, нельзя будет зачесть при уплате налога в Италии, в этом случае налоговый орган Италии скорее всего порекомендует обратиться за возвратом такого налога к компетентным органам России или воспользоваться взаимосогласительной процедурой для разрешения спора.
• если Италия признает приостановление статьи 15 Конвенции, что тоже возможно, и это будет действовать на двусторонней основе, то в этом случае есть надежда на возможность зачета налога, уплаченного в России.