Налоговое резидентство - общие положения

Налоги резидентного типа
В резидентных налогах значение имеет статус налогоплательщика. В таких налогах налогоплательщики делятся на две группы: налоговые резиденты и налоговые нерезиденты. Объекты налога, налоговые ставки и другие обязательные элементы налога могут различаться в зависимости от этого статуса. При этом резиденты уплачивают налоги вне зависимости от того на какой территории образовался объект обложения, что отличает их от налогов территориального типа, которые взимаются только с объектов, возникших на территории государства.
В Российской Федерации к резидентным налогам, субъектами которых являются физические лица, относится, например, налог на доходы физических лиц (НДФЛ), в отличие, например, от налога на имущество физических лиц, который взимается вне зависимости от статуса физического лица, если у него есть объекты обложения, расположенные на территории Российской Федерации.
В Италии к подобным налогам относятся такие как налог на доходы физических лиц (IRPEF), налог на наследование и дарение (imposta di donazione; imposta di successione) налог на иностранную недвижимость (IVIE) и др.

Что представляет собой резидентство?
В налогообложении физических лиц для большинства налогов огромное значение приобретает такая категория как налоговое резидентство (далее – резидентство). По общему правилу резидентство это набор критериев, которые установлены в конкретном государстве на основе особенностей его правовой, налоговой систем и т.д., обеспечивающие взаимосвязь лица с этим государством, служащую основанием для установления полной налоговой обязанности. Налоговые резиденты должны уплачивать налоги со всех объектов обложения вне зависимости от источника их происхождения.


Доход от источника в государстве
Как правило объектом обложения для резидента является доход от источника в соответствующем государстве и доход от источника за пределами государства.
Для нерезидента объектом обложения выступает только доход от источников в государстве, в котором он является нерезидентом.
Поэтому при определении своих обязанностей в государстве важно убедиться не только в отсутствии у Вас статуса налогового резидента, но и также что получаемые вами доходы в статусе нерезидента не попадают в перечень доходов, которые определяются этим государством как доходы от источников в нем.
Государство самостоятельно определяет, что относится к доходам от его источников, перечни исключений и т.д., что, как и в случае с резидентством, может приводить к двойному налогообложению, поскольку один и тот же доход может признаваться объектом обложения и в государстве резидентства и в государстве источнике, или один и тот же доход может признаваться объектом в разных государствах как доход от источника.
В такой ситуации соглашения об избежании двойного налогообложения ограничивают права государства источника на взимание налога у источника, либо путем полного исключения, либо устанавливая максимальный предел для ставки.
Существует ли автоматическое прекращение резидентного статуса при переезде?
Государства самостоятельно устанавливают критерии резидентства, поэтому лицо может быть признано налоговым резидентом в нескольких государствах, поскольку они не согласовывают эти критерии между собой, а значит приобретение резидентства в другом государстве не приводит к автоматическому прекращению резидентства в первом государстве. Указанное является одной из причин, почему возникает двойное налогообложение. Резидентство в отличие, например, от гражданства не предполагает торжественной процедуры признания налоговым резидентом, поэтому стать им можно вне зависимости от получения номера налогоплательщика и даже вне связи с ним, если выполняются критерии признания резидентом, что создает дополнительные риски, поскольку события в жизни могут приводить к изменению этого статуса сами по себе и это необходимо учитывать.
Влияет ли соглашение об избежании двойного налогообложения на критерии определения резидентства?
Соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – СОИДН) включают в себя две статьи, которые так или иначе затрагивают вопрос резидентства: статья 1 и статья 4.
Первая статья указывает, что соглашение могут применять исключительно резиденты (национальные лица) договаривающихся государств, то есть соглашение может быть применено лицом, которое является резидентом одного или обоих договаривающихся государств (двойной резидентный статус), а вот если вы получаете доходы от источников в этом(их) государстве (ах) без приобретения статуса налогового резидента ни в одном из договаривающихся государств, то соглашение на вас не распространяется.
Статья 4 устанавливает, что резидентный статус определяется в соответствии с национальными законодательствами государств, а также вводит критерии разграничения двойного налогового резидентного статуса, определенного в соответствии с национальным законодательством, для целей применения соглашения.
Данный тезис означает:
- п. 2 ст. 4 СОИДН не применятся, если лицо в соответствии с национальным законодательством лицо признается резидентом только одного из договаривающихся государств;
- при уточнении резидентного статуса с применением п. 2 ст. 4 СОИДН (признания резидентом только одного договаривающегося государства) это распространяется только на случаи применения соглашения, другие обязанности (права), которые реализуются в соответствии с национальным законодательством налоговым резидентом остаются без изменений и должны выполняться в соответствии со статусом резидента.
Что происходит при изменении резидентного статуса в течении налогового периода?
Обязанность по уплате налога формируется во времени, который обозначается как налоговый период, поэтому резидентный статус определяется в каждом конкретном периоде.
По общему правилу (в соответствии с национальным законодательством) в России и Италии не существует дробных налоговых периодов для целей уплаты налога при изменении резидентного статуса, поэтому он определяется на конец налогового периода.
В России и Италии налоговый период составляет календарный год и факторы, влияющие на признание резидентом, должны применяться в течении 183 дней в этом году.
Пример: если лицо въехало на территорию Российской Федерации в 2023 году и пробыло на ее территории 183 дня в течении этого года, то такое лицо признается налоговым резидентом за весь налоговый период 2023 года и , наоборот, если лицо проживало вначале 2023 года на территории Российской Федерации и признавалось налоговым резидентом, а потом уезжает, до достижения 183 дней пребывания в стране, то оно признается налоговым нерезидентом за весь налоговый период 2023 года.
Применительно к Италии необходимо учитывать, что есть СОИДН (например, между Италией и Швейцарией), которые устанавливают специальные правила и они имеют приоритет, что может привести к существованию дробного налогового периода, но в СОИДН между Италией и Россией таких правил нет. (см.: Risposta n. 370/2023 https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/documents/20143/5409668/Risposta+n.+370_2023.pdf/9cb2326f-5f9f-7190-4ede-e648dd27a3a7)